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公司注册资本涉税问题分析

公司注册资本涉税问题分析

作者:江苏杨传圣律师事务所税法课题研究组

公司注册资本,是指公司股东在市场监督管理机构登记的资本总额,或者是公司股东承诺在未来一段时间将一定出资的总额。当公司股东按期足额履行了出资义务,公司注册资本也就从公司章程约定的数字变为公司所有的实收资本。“从会计角度看,公司的注册资本(实收资本)和资本公积、盈余公积、未分配利润一起构成企业所有者权益的来源”。因此,公司注册资本成为公司运营和对外承担责任的物质基础和必备条件。我国公司法对公司注册资本的规定,“经历了从严格的法定资本实缴制到现行的认缴登记制度的变迁。”而这种注册资本制度的变化,必然增加了涉税风险因素的不可控性。

一、未实缴注册资本的涉税问题分析

虽然我国公司法规定了注册资本的认缴登记制度,使得壹元成立公司从梦想变为可能,但是按期足额的缴纳出资,仍然是公司股东最基本的法定和约定义务。违反这种义务的直接后果之一,就使得公司的所得税扣缴风险大大增加。国家税务总局颁发的《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函[2009]312号)规定,凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的,该企业对外借款所发生的利息,相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息,其不属于企业合理的支出,应由企业投资者负担,不得在计算企业应纳税所得额时扣除

    1:假设某甲于1月1日设立A公司,A公司注册资本200万元,公司章程约定实缴注册资本时间为当年年末,实缴数额为200万元。某甲一直未实缴注册资本,当年A公司发生借款200万元,年利息10万元。按照上述规定,会计利润虽然允许扣除财务费用10万元,但是所得税利润必须纳税调增10万元。也就是公司在会计利润的基础上多纳税10*25%=2.5万元。

在商业实践中,除了公司股东未按期足额缴纳出资外,较为常见的还有公司自然人股东以向公司直接借款的方式变相抽逃注册资本。

如果股东从公司借款,没有用于公司经营,只要超过一年不归还,所借款项在税务上将被认定为公司对股东分配利润,需要按照“利息、股息、红利所得”的税目征收20%的个人所得税。 

2:假设某甲为A公司股东,A公司注册资本200万元。甲于2009年初向A公司借款20万元,但是2010年初尚未归还,则20万元视为对某甲的股利分配,依照“利息、股息、红利所得”项目,某甲缴纳个人所得税20*20%=4万元。在(2015)黄中法行终字第00007号判决中,安徽省黄山市中级人民法院亦通过行政判决的方式,认可了上述行政规范性文件的合法效力。

二、非货币性资产出资涉税问题分析

我国公司法规定,股东可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资,并且公司法也取消了对非货币财产出资的金额和比例限制。有鉴于此,某些中小公司个人股东在初创设立时,往往会增加非货币性资产出资的比例,以此减轻货币资金出资的压力,在公司今后的经营中更可获得较高的摊销或折旧以减轻企业所得税税负。

但是按照我国税法的规定,个人非货币性资产出资应分解为转让非货币性资产和股权投资两个项目,对个人转让非货币性资产的所得,应按照“财产转让所得”项目,依法计算缴纳个人所得税。纳税人一次性缴税有困难的,可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后,自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。

3:假设某甲于1月1日设立A公司,A公司注册资本200万元,公司章程约定出资形式为不动产。某甲将其名下的原值100万元,现值200万元的非货币性资产投入公司作为注册资本。按照上述规定,某甲应缴纳个人所得税(200-100)*20%=20万元。

另外,如果非货币性资产的种类属于房屋、土地等不动产,股东尚有可能需缴纳增值税和土地增值税等税种。即使按照公司章程的约定,股东办讫了资产出资的全部手续,非货币性资产也会在公司经营中以折旧或摊销的的形式折抵收入,增加公司盈利的负担。

三、估值不当的定向增资涉税问题分析

 众人拾柴火焰高,公司的经营发展离不开全体股东的共同努力和

战略投资者的资本投入。但原股东若对公司净资产溢价估值不当,在定向增资中往往会给自身带来额外的税负成本。以笔者近期办理的一起定向增资为例,原股东提出定向增资的三个原则:第一、本次定向增资原股东不再继续出资;第二、定向增资后原股东持股比例不按出资数额与公司注册资本的比值计算,而是按股东之间约定的固定比值填报;第三、本次增资额全部计入公司注册资本。如果按照上述原则定向增资,将会导致公司章程中股东出资数额与持股比例不匹配,而无法进行公司注册资本的工商登记。

为了解决上述问题,只有先将本次定向增资溢价部分计入“资本公积—资本溢价”科目,其次再将“资本公积—资本溢价”按各股东持股比例转入“实收资本”科目。但是,依据江苏省地方税务局的相关批复,企业将资本公积、盈余公积及未分配利润向个人投资者转增实收资本,应当按“利息、股息、红利所得”征收个人所得税。公司原股东因为对净资产溢价估值明显不当,不得不多承担几十万元的税负成本。

四、结语

 从严格的公司法定资本制逐步过渡到公司注册资本的授权登记

制,体现了中国市场经济的越趋成熟和政府对公司事前监管的逐渐放开。虽然公司注册资本的授权登记已经属于行政确认而非行政许可,但公司股东如果对注册资本的处理不当,仍然会给公司或股东本人带来涉税风险。因此笔者建议,股东在设立公司时应量力而行,合理的预判注册资本的登记数额。使公司注册资本匹配未来一定时间内公司运营的资金需求,避免出现因盲目追求注册资本数额而增加公司或股东的涉税风险。其次,股东在出资时应做好出资方式的预案,合理分配货币出资和非货币出资的比例,防止因非货币性资产出资比例过高而承担额外的税负成本。最后,在公司增资扩股中,原股东应理性预计净资产溢价估值,防止净资产溢价估值过高导致资本溢价的产生,并尽量不要使用投资溢价的“资本公积-资本溢价”增加公司注册资本。

     公司注册资本的合理填报,可能是股东在创业的过程中面临的第一道门槛。看似简单,实际复杂。传统的工商注册代理机构未必善于出具专项意见,如遇到难点问题,建议向专业性财税律师当面咨询。


注释:

1〕《中国公司法》第二版 王军著 高等教育出版社出版 106页

2〕《中国公司资本制度的变迁分析》 王舒蒙著 《经济视野》  2015

年第19期

3〕财政部、国家税务总局联合颁布的《关于规范个人投资者个人

所得税征收管理的通知》 (财税[2003]158号)

4〕参见中国裁判文书网 《黄山市博皓投资咨询有限公司诉黄山市

地方税务局稽查局税务处理决定二审行政判决书》(2015)黄中法行

终字第00007号判决书)

5〕国家税务总局颁布《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税[2015]41号)

6〕江苏省地方税务局颁布《关于资本公积等转增实收资本征收个人所得税问题的批复》(苏地税函[2009]132号)

7〕《工商登记行政许可性质的法理研究》 《法学论坛》 2009年第3期

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